Por: Giovanne Duarte de Queiroz, abogado especializado en Derecho Público y con un posgrado en Derecho y Procedimiento Tributario por el IDP.
Brasil es uno de los países con mayor número de litigios fiscales en el mundo. Según la OCDE (2017), en 2015, Brasil tenía más de 225 casos activos, una cifra que solo Canadá y Francia superan.
Entre 2011 y 2015, el país incrementó en un 25% el porcentaje de créditos fiscales federales en litigio administrativo, alcanzando el primer lugar en la lista de países con mayor número de deudas tributarias pendientes de resolución administrativa. Si bien no recauda ingresos por estos procesos, Brasil también encabeza la clasificación de países que más gastan en litigios tributarios administrativos en relación con el PIB (2,4%).
Ante este panorama, el Consejo Administrativo de Apelaciones Tributarias (CARF), a través de su Reglamento Interno (RICARF), implementó el sistema de precedentes vinculantes y apelaciones reiteradas dentro del ámbito del proceso administrativo tributario federal, en un intento por optimizar la gestión procesal del organismo y estandarizar su jurisprudencia.
El mencionado sistema de "precedentes" administrativos ha generado intensos debates en los círculos académicos y jurídicos, especialmente en lo que respecta a la posible aplicación del sistema para juzgar casos repetitivos previsto en el Código de Procedimiento Civil de 2015 a los procedimientos administrativos tributarios.
Conceptos generales sobre el proceso administrativo tributario.
El proceso administrativo tributario (PAT) es el conjunto de normas que rigen la actividad destinada a resolver conflictos entre las partes involucradas en la relación jurídica tributaria dentro del ámbito administrativo.
Es posible extraer sus principios fundamentales directamente de la Constitución Federal, comenzando por el derecho de petición (artículo 5, XXXIV, 'a'); el debido proceso legal (artículo 5, LIV) y el derecho a una audiencia justa y defensa plena, con los medios y recursos inherentes a la misma (artículo 5, LV), además de los principios explícitos de Administración Pública contenidos en el artículo 37.
Actualmente, no existe una legislación uniforme en materia de procesos administrativos tributarios federales, estatales, distritales y municipales. A nivel federal, el procedimiento general para el Procedimiento Administrativo Tributario (PAT) se establece en el Decreto N° 70.235/72, mientras que las demás normas procesales y funcionales del Consejo Administrativo de Apelaciones Tributarias (CARF), que tratan sobre las resoluciones administrativas en segunda instancia, se encuentran en su Reglamento Interno (RICARF).
Por lo tanto, a pesar de lo dispuesto en el Decreto N.° 70.235/72 y la Ley N.° 9.784/99 para el PAT (Programa de Administración Tributaria) federal, cada estado y municipio de la federación tiene sus propias normas de procedimiento para tratar las controversias tributarias dentro de su jurisdicción.
La formalización del reclamo de recaudación de impuestos por parte del sujeto activo se materializa a través del aviso de infracción (AI) o aviso de liquidación (NL); consciente del cargo, el sujeto pasivo puede: (i) pagar el monto total y extinguir la obligación tributaria (art. 156, I, del CTN), (ii) no hacer nada (dando lugar a la recaudación ejecutiva del crédito tributario posteriormente), o (iii) impugnar la liquidación tributaria, iniciando la fase de litigio del PAT.
Si el recurso administrativo se considera plenamente justificado, el crédito fiscal se extingue (artículo 156, IX, del CTN); si se considera parcialmente justificado o injustificado, y se han agotado todos los recursos, continuará el cobro del crédito fiscal correspondiente, en cuyo caso el contribuyente podrá interponer una demanda para impugnar el cobro. Si el contribuyente no efectúa un pago amistoso en un plazo de 30 días, la deuda se registrará como deuda activa, dando lugar a su cobro judicial.
Impactos del CPC/2015 en el proceso administrativo tributario
El artículo 15 del Código de Procedimiento Civil brasileño (CPC/2015) establece que: "a falta de normas que regulen los procedimientos electorales, laborales o administrativos, las disposiciones contenidas en ellos se aplicarán de forma suplementaria y subsidiaria".
La mencionada innovación normativa termina por construir mecanismos para superar las "brechas axiológicas superpuestas" en el proceso administrativo tributario, de modo que las reglas del CPC/2015 se convierten en vectores de integración en ausencia (suplementaria) o insuficiencia (subsidiaria) de reglas específicas para abordar los litigios administrativos tributarios (MELLO, 2016). Según las enseñanzas de Rodrigo Dalla Pria y Paulo Cesar Conrado:
En la primera situación, la de aplicación suplementaria, se presume la ausencia total de una norma específica que regule el proceso administrativo, en cuyo caso el Código de Procedimiento Civil acaba asumiendo la función "normativa-sustitutiva".
En la segunda hipótesis, cuando el tema es la subsidiariedad, se asume cierta regulación, y el Código de Procedimiento Civil de 2015 tiene una función "normativa-complementaria" (CONRADO; PRIA, 2016, p. 256).
En el ámbito del CARF (Consejo Administrativo de Apelaciones Tributarias), existen varios casos de aplicación subsidiaria y/o suplementaria del CPC (Código de Procedimiento Civil) al PAT (Procedimiento Federal de Evaluación Tributaria). Como ejemplo, la siguiente resolución invoca la carga de la prueba (artículo 373, I del CPC) sobre el contribuyente para probar el hecho constitutivo de su derecho a compensar créditos tributarios:
Asunto: Contribución Social sobre Utilidad Neta – CSLL. Año Calendario: 2003. COMPENSACIÓN FISCAL. DERECHO DE CRÉDITO. CARGA DE LA PRUEBA. ERROR DE HECHO. CRÉDITO NO PROBADO. A la luz del artículo 373, I, del CPC (Ley No. 13.105, de 2015), de aplicación subsidiaria en el proceso administrativo tributario federal, la carga de la prueba del hecho constitutivo del supuesto derecho de crédito recae sobre el solicitante del crédito, mediante la presentación de pruebas válidas y adecuadas de la existencia del crédito contra el Tesoro Nacional para que se pueda determinar su liquidez y certeza, de conformidad con el artículo 170 del Código Tributario Nacional (CARF, 2018, énfasis añadido).
Otra transformación positiva, con la entrada en vigor del CPC/2015, fue el fortalecimiento del sistema de precedentes vinculantes y la resolución de casos repetitivos. El uso de estas técnicas procesales se justifica ante el creciente número de demandas colectivas pendientes de resolución judicial, resultado de una profunda transformación de los valores sociales y jurídicos de la sociedad, que se vuelve cada vez más compleja y plural (ATAÍDE JR., 2011).
Este cambio de valores inevitablemente conlleva un aumento de los litigios entre las partes en las relaciones jurídicas. En este contexto, el Estado (es decir, el Poder Público) se erige como actor preponderante ante el incremento de casos repetitivos que llegan a los tribunales brasileños, especialmente en materia tributaria.
Esta situación surge de la naturaleza muy pública y obligatoria de las normas tributarias, que afectan a un gran número de personas al mismo tiempo, con un número infinito de eventos generadores de origen común, prescritos en las reglas de la matriz de incidencia tributaria (TEIXEIRA, 2013).
Ante este panorama, el artículo 62, apartado 2, del Reglamento Interno de la CARF establece expresamente el carácter vinculante de las resoluciones administrativas respecto de los precedentes establecidos por el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) y el Tribunal Supremo Federal (TSF). Por consiguiente, además de observar su propia jurisprudencia, los jueces de la CARF tienen ahora la obligación legal de acatar los precedentes vinculantes establecidos por los Tribunales Superiores, bajo pena de perder su mandato (artículo 45, apartado VI, del Reglamento Interno de la CARF).
El sistema de precedentes CARF
El sistema de apelaciones reiteradas en el proceso administrativo tributario federal fue introducido por el RICARF (Reglamento Interno del Consejo Administrativo de Apelaciones Tributarias), que entró en vigor en 2015, y posteriormente fue modificado por la Ordenanza del Ministerio de Finanzas n.° 153 de 2018. El artículo 47, Anexo II, del RICARF prescribe lo siguiente:
Art. 47. Los casos se asignarán electrónicamente a los Paneles y desde allí, también electrónicamente, a los asesores, organizados en lotes, preferiblemente formados por casos relacionados, resultantes o reflexivos, de la misma materia o concentración temática, observando la competencia y el procedimiento previstos en el art. 46.
§ 1 Cuando hay múltiples apelaciones basadas en la misma cuestión legal, se formará un conjunto de apelaciones repetitivas, y la apelación más representativa de la controversia se definirá como el paradigma.
§ 2 El caso paradigmático al que se refiere el § 1 se sorteará entre los paneles y, dentro del panel seleccionado, se sorteará entre los miembros del consejo, transfiriéndose los casos restantes incluidos en el lote de casos repetitivos al panel mencionado.
§ 3 Cuando el caso principal se incluya en el orden del día, los casos correspondientes del lote de casos repetitivos se incluirán en el mismo orden del día y sesión, en nombre del Presidente del Panel, y el resultado de la sentencia del caso principal se les aplicará.
En el proceso administrativo federal, también es importante destacar el procedimiento para la emisión de resoluciones administrativas (artículo 72, anexo II, del Reglamento Interno de la CARF). Las resoluciones emitidas por la CARF, inicialmente, vinculan exclusivamente a los miembros del propio Consejo, quienes deben reproducirlas en sus fallos.
Para que las resoluciones se conviertan en verdaderos "precedentes" vinculantes para toda la Administración Tributaria Federal, deben ser aprobadas mediante un acto normativo del Ministro de Economía. Recientemente, el Ministro de Economía emitió los Decretos Ministeriales ME n.° 277/2018 y 129/2019, que otorgaron carácter vinculante a varias resoluciones del CARF (Consejo Administrativo de Apelaciones Tributarias).
Por último, cabe destacar la Ordenanza del Ministerio de Economía nº 340/2020, que prescribe, en su artículo 50, que en las sentencias de los casos sujetos al procedimiento especial de litigio administrativo tributario de escaso valor, el juez deberá observar los resúmenes y resoluciones de uniformidad de tesis divergentes emitidos por CARF.
La disposición anterior es innovadora —de hecho, de una manera muy positiva—, ya que prevé la vinculación automática de las decisiones en litigios tributarios de pequeña cuantía, en primera instancia, con todas las resoluciones y resoluciones del CARF (Consejo Administrativo de Recursos Tributarios), incluso aquellas que no tienen efecto vinculante avalado por el Ministro de Estado de Economía.
Los resultados de la aplicación del sistema de precedentes CARF
Según una encuesta realizada en 2015 por el Ministerio de Transparencia, Supervisión y Control (MTFC), antes de la entrada en vigor del actual RICARF (Reglamento para los Consejos Administrativos de Apelaciones Tributarias), el tiempo medio para la resolución de las apelaciones que llegaban al Consejo era de 5 a 10 años.
En aquel momento, el tiempo estimado para la resolución de la totalidad de los casos pendientes (incluidos aquellos que aún no habían sido asignados a un relator) era de aproximadamente 77 años. El informe indicaba que unos 13 casos (el 11 % del total) llevaban más de 10 años esperando la decisión de los miembros del Consejo.
En 2019, una encuesta realizada por la propia CARF reveló que, tras la adopción de medidas para agilizar los procedimientos —como el uso del sistema de apelaciones repetitivas—, el tiempo estimado para resolver la totalidad de los casos pendientes en el organismo se redujo de 77 años a unos 6 años. Además, se estima que el tiempo para resolver las apelaciones también disminuyó, oscilando entre 1 año y 2 meses y 6 años y 1 mes, según el tribunal competente.
Sin embargo, reducir el tiempo de tramitación de los casos —si bien es sumamente necesario— no constituye, por sí solo, la solución ideal para resolver los miles de casos repetitivos que saturan los organismos administrativos. Más que acortar el tiempo de las resoluciones, es necesario fomentar la creación de precedentes que aporten seguridad jurídica al proceso administrativo tributario.
Alternativas al sistema de precedentes actual en los procedimientos administrativos tributarios
En cuanto al aspecto de la formación de precedentes, es evidente que el procedimiento prescrito en el RICARF no cuenta con una estructura normativa adecuada, en lo que respecta a: (i) el procedimiento para seleccionar y tramitar las apelaciones; (ii) el ejercicio de procedimientos contradictorios previos por parte del contribuyente cuya apelación se ha visto afectada, mediante la demostración de distinción; y (iii) el alcance del carácter vinculante de las tesis jurídicas dominantes.
En cuanto al procedimiento para la selección del caso principal, el apartado 1 del artículo 47, anexo II, del RICARF (Reglamento Interno del Consejo Administrativo de Recursos Tributarios) establece que, dentro del conjunto de recursos reiterados, se definirá como caso principal aquel que mejor represente la controversia. Por consiguiente, la tesis jurídica adoptada en la sentencia del caso principal se aplicará a los demás casos.
La expresión, en su interpretación literal, presupone que no existe un plazo fijo para que se juzgue el incidente, lo que lleva a la conclusión de que otros contribuyentes afectados por el precedente podrían tener que esperar indefinidamente una decisión final de CARF.
También cabe destacar que la disposición estipula que los asesores deben realizar un análisis preliminar para elevar a la categoría de paradigma solo una apelación —entre cientos de otras— que, en teoría, mejor represente la controversia.
Del análisis de los puntos expuestos anteriormente, se desprende claramente que la norma mencionada no tiene en cuenta la debida consideración por la calidad de la tesis jurídica que se pretende fundamentar, ni por la participación efectiva de los contribuyentes afectados por el procedimiento (GASPERIN, 2017). En primer lugar, en lugar de optar por una sola apelación, lo ideal sería realizar un análisis conjunto de múltiples procesos —de dos a cuatro casos, por ejemplo— para abarcar un debate más amplio y exhaustivo sobre la materia a juzgar.
Siguiendo este parámetro, sería posible elaborar un amplio abanico de argumentos, con diferentes puntos planteados tanto por los contribuyentes como por las autoridades fiscales, lo que sin duda enriquecería el debate y daría a los miembros del consejo la oportunidad de familiarizarse con los temas que deben decidirse.
Además, en un modelo ideal, el asesor informante, al asignar otras apelaciones repetitivas, debería : (i) identificar con precisión el asunto tributario que se decidirá en la sentencia; (ii) luego notificar a los contribuyentes afectados por la medida para que, si lo desean, puedan ejercer su derecho a una audiencia; (iii) dar preferencia a juzgar el lote de apelaciones repetitivas sobre otros casos, cesando la suspensión procesal de las otras apelaciones si el incidente no se juzga dentro de un máximo de un año, momento en el cual volverían para un juicio individual por parte de los paneles CARF.
Otro punto que merece atención es el hecho de que los contribuyentes no tienen forma de ejercer su derecho a una audiencia justa durante la etapa de selección de las apelaciones reiteradas; ni siquiera existe la posibilidad de presentar argumentos orales para aquellos cuyos casos han sido seleccionados para juicio.
La única "solución" en este escenario sería interponer otra ronda de demandas, lo que sin duda no solo impugnaría la supuesta asignación indebida de fondos, sino que también reiniciaría todo el debate sobre el asunto, que ya había sido examinado exhaustivamente a través de los canales administrativos.
Así, el principio distintivo, en calidad preventiva, se vuelve esencial en estas circunstancias por tres razones elementales: (i) como corolario aplicable a todas las etapas del proceso administrativo, el derecho a una audiencia justa y a una defensa plena debe impregnar también el procedimiento de apelaciones reiteradas; (ii) el error en la asignación de casos y en la transposición de precedentes vinculantes en última instancia solo perjudicaría aún más la discusión llevada a cabo a través de los canales administrativos, generando, en el futuro, más gastos para el contribuyente y el Estado; (iii) sin medios de apelación administrativa, los contribuyentes recurrirían al Poder Judicial para remediar el supuesto error, generando una nueva ola de demandas innecesarias, en detrimento de una simple petición en los procedimientos administrativos.
Finalmente, cabe mencionar la cuestión emblemática del "efecto vinculante" de las tesis jurídicas dominantes del CARF (Consejo Administrativo de Recursos Tributarios). El primer problema radica en la falta de una disposición que vincule automáticamente la tesis establecida en la resolución de los recursos reiterados con casos futuros análogos, de modo que el artículo 47, apartado 3, del Reglamento Interno del CARF solo menciona la transposición de la tesis jurídica al conjunto de casos reiterados en los que se incluye el caso precedente.
El segundo problema reside en el procedimiento burocrático del artículo 75, anexo II, del RICARF, que es la "validación vinculante" realizada por el Ministro de Estado de Economía, condición sine qua non para que la Administración Tributaria federal comience a seguir los precedentes del Consejo.
Desde un punto de vista pragmático, la disposición normativa del RICARF antes mencionada parece completamente contraintuitiva, especialmente en el escenario actual, donde la racionalidad y la previsibilidad de los sistemas jurídicos se valoran mediante la estandarización de la jurisprudencia y la valoración de los precedentes.
En esta misma línea de pensamiento, João Aurino de Melo Filho (2018, pp. 559-560) entiende que «la decisión final del CARF no es solo la decisión final de la instancia administrativa, sino la decisión final de la Administración Pública». Por lo tanto, en opinión del citado autor, el carácter vinculante de los precedentes del CARF debería ser amplio y automático en relación con el Consejo y otros órganos de la Administración Tributaria federal.
Esta limitación en el carácter vinculante de los acuerdos resumidos del CARF tampoco aporta utilidad práctica al proceso administrativo. Incluso si las autoridades tributarias del Servicio Federal de Impuestos (con o sin facultad de adjudicación) adoptan posturas diferentes a las del CARF, dicha medida está condenada al fracaso, puesto que el Consejo la considerará inadmisible posteriormente (MELO FILHO, 2018).
Según Daniel Diniz (2018), no parece lógico —y mucho menos racional— que un órgano colegiado, facultado para estandarizar la jurisprudencia, no vincule al resto de la Administración Tributaria. De hecho, un organismo de normalización debería hacer precisamente lo contrario: vincular automáticamente a todos aquellos que están sujetos a su “jurisdicción” administrativa.
Otro punto que merece ser destacado es la falta de un intercambio efectivo de información entre los ámbitos administrativo y judicial, e incluso entre los ámbitos de supervisión y adjudicación de la Administración Tributaria. De hecho, los ajustes se centran mucho más en las acciones de recaudación (identificación de direcciones, socios participantes, grupos económicos, etc.) que en el debate jurídico en sí (BRASIL, 2022).
De hecho, mucho antes de la entrada en vigor del CPC/2015, los expertos en la materia ya se centraban en la falta de «armonía sistémica» entre los procesos tributarios judiciales y administrativos. Miquerlam Chaves (2011), por ejemplo, ya advertía sobre un posible cambio de paradigma en lo que respecta a la revisión judicial de las decisiones dictadas en litigios tributarios administrativos. Para este autor, no tendría sentido «revisar» todo el debate que se desarrolla en los órganos de adjudicación del Poder Ejecutivo (por ejemplo, CARF) dentro del Poder Judicial.
Desde esta perspectiva, lo más adecuado sería continuar el debate sobre el tema directamente en segunda instancia (por ejemplo, ante el Tribunal de Apelaciones del Estado, el Tribunal Federal Regional, etc.), respetando así los principios de eficiencia procesal, separación de poderes e inalienabilidad de la jurisdicción (CAVALCANTE, 2011). La idea principal es que todo el debate surgido en el ámbito administrativo debe reutilizarse en el judicial; la controversia ya agotada en los órganos administrativos no puede reiniciarse desde cero.
Además, las decisiones administrativas basadas en precedentes —judiciales o administrativos— deben cumplir con los requisitos del artículo 489, apartado 1, en relación con el artículo 927 del Código de Procedimiento Civil (RIBEIRO, 2017). En estos casos, por lo tanto, no basta con reproducir el resumen de una sentencia o un precedente vinculante de la CARF; el juez debe realizar una comparación analítica entre las circunstancias fácticas y jurídicas del caso y los precedentes invocados.
Conclusión
Es posible prever que el uso de recursos reiterativos y precedentes vinculantes puede, de hecho, contribuir a la construcción de un sistema de precedentes más cohesionado en el proceso administrativo tributario, basado en los valores de seguridad jurídica y coherencia sistémica.
Las discusiones infructuosas y costosas, que se prolongaron durante años (quizás décadas), están dando paso a un entorno de colaboración entre los diversos órganos administrativos y judiciales, en busca de un modelo más racional para la resolución de controversias basado en el sistema de precedentes del CPC/2015, que irradia y alcanza, con excelencia, el proceso administrativo tributario.
Si la experiencia del CARF (Consejo Administrativo de Apelaciones Tributarias) y la Administración Federal de Impuestos sirve de referencia para otros tribunales administrativos, es posible vislumbrar un futuro prometedor para los litigios tributarios en Brasil. La búsqueda de soluciones extrajudiciales y el fortalecimiento del diálogo interinstitucional están allanando el camino para la reforma tributaria que el país realmente necesita: una reforma procesal.
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Referencias
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